碳排放权交易市场健康发展的税收治理国际经验与对策建议
碳排放权交易市场是世界各国运用市场机制控制温室气体排放的重要抓手。税收对促进碳排放权交易、保障碳排放主体税负公平与推动国际气候合作，实现高质量发展具有重要支撑作用。从全球范围来看，一些国家和地区较早开始探索建设碳排放权交易市场，并取得了不错的效果，也建立起了较为成熟的税收制度与政策。我国全国碳市场已正式启动，深入研究促进碳排放权交易市场健康发展的税收治理的国际实践与经验，可为促进我国碳市场健康发展，实现碳达峰碳中和目标提供借鉴参考。
欧盟碳排放权交易市场税收治理实践
欧盟碳排放交易体系是全球第一个跨国二氧化碳排放权交易机制，以总量与控制模式为基础，覆盖的排放量约占欧盟温室气体排放总量的45%。目前欧盟碳排放交易体系发展十分成熟，已成为各国建设碳市场的借鉴参考。
碳排放权作为课税对象，其性质认定是课税的核心与关键，决定着其在各环节的税务处理方式。目前，国际上尚未就碳排放权的会计处理形成统一的准则，各国税务处理也有所不同。当前关于碳排放权的资产属性有多种认定，主要是金融资产、存货和无形资产三类。在欧盟各国中，塞浦路斯、西班牙、意大利、英国、波兰、芬兰等17个成员国将其认定为无形资产或金融资产；比利时、德国、法国、卢森堡等9个成员国将其认定为存货。
欧盟各国按一定的规则（免费或有偿）将碳排放权分配给企业，但各国税收制度有所不同。从增值税来看，大多欧盟成员国对控排企业无偿取得的碳排放权不做任何税务处理。当企业自一级市场有偿取得碳排放权（取得方式通常为拍卖），对拍卖机构作为卖方提供的应税服务征收增值税。
在二级市场中，碳排放权转让为增值税应税服务。除塞浦路斯外，所有欧盟成员国均根据欧盟增值税委员会的规定，采取逆向征收机制征收增值税，即由服务或者商品使用者申报缴纳增值税，且申报缴纳的增值税构成购买方可以抵扣的进项税额。
个别成员国针对碳排放权交易出台了增值税税收优惠政策。2009年7月英国将碳排放权纳入增值税零税率货物和服务目录，但该政策只执行了15个月。
在企业所得税方面，企业在二级市场转让碳排放权取得的收入并入应纳税所得额征税，但由于欧盟各国对碳排放权的资产属性认定不同，计税基础不同，企业所得税税务处理有所差别。在认定碳排放权为存货的国家，企业出售碳排放权获得的收入为营业利润，用企业纳税年度总收入扣除可扣减的成本费用进行纳税；在认定碳排放权为无形资产的国家，企业转让或处置碳排放权获得的收入属于资本利得，用转让或处置资产的收入扣除成本、处置资产的相关费用和增益费用进行纳税，并根据税法进行无形资产摊销。
理论上，因碳市场启动初期以无偿方式免费取得排放配额，碳价一般较低，企业积极开展碳交易的动力并不大。在能源结构以高碳的化石能源为主背景下，二氧化硫等大气污染物和温室气体具有同根同源性，各国通过开征环境税、能源税或二氧化硫税等提高碳排放成本，推进企业积极开展碳排放权交易。
因为碳排放权交易市场只能覆盖一部分碳排放企业，为保障碳排放的税负公平，欧盟各国开征了碳税。欧盟的碳税政策主要分为两个阶段。第一阶段，欧盟尚未引入碳排放权交易机制，部分成员国开征了碳税。实践中，大多数实行碳税等绿色税制改革的国家都减少了劳动力的税收负担，以尽可能确保税收中性。第二阶段，2005年欧盟引入碳排放权交易机制后，各成员国开始将碳税与碳排放权交易机制结合起来。除第一阶段已开征碳税的国家外，部分成员国也陆续引入碳税制度。部分成员国将碳税作为碳排放交易体系的补充，实现了二者的良性互动。
2021年3月，欧盟通过了碳边境调节机制议案，将在2023年开始实行。该机制涵盖电力和能源密集型工业部门，旨在确保进口商品的价格能更准确反映其含碳量。欧盟碳边境调节机制主要有四个关键目标：限制碳泄漏；防止国内产业竞争力下降；鼓励外国贸易伙伴和外国生产者采取与欧盟相当或等同的措施；收益可用于资助清洁技术创新和基础设施现代化或用作国际气候融资。
美国碳排放权交易市场税收治理实践
与欧盟不同，美国并未承担《京都议定书》规定的强制减排义务，加之政党理念分歧、政治极化凸显以及各州利益集团影响等因素，美国至今尚未建立起全国统一的碳排放权交易市场，主要建立了加州碳市场与区域温室气体交易计划（RGGI），取得了一定的减排效果。
关于碳排放权性质认定，在理论研究方面美国也没有达成一致。大部分参与碳交易的企业将碳排放权记入“存货”科目，少数企业把碳排放权作为“无形资产”核算。
美国的流转税主要包括销售和使用税（简称销售税）及消费税。对企业碳交易取得相关的收益，美国各州和地方政府并未做出单独的流转税规定。根据美国各州现行税法规定，碳排放配额及其金融衍生品并不属于流转税的征税范围。从征税环节来看，一级市场中不论配额是无偿取得还是拍卖取得，也不论其用于目的是履约还是出售，均不属于销售税规定的最终零售环节；二级交易市场配额交易量巨大、转手较为迅速，也难以判定配额是否进入最终环节。由于碳排放配额及其金融衍生品非有形商品的特殊性，加之美国以直接税为主体、无增值税的税制结构，碳排放配额及其金融衍生品的交易流转无需缴纳流转税。
在企业所得税方面，美国碳市场参与主体的涉税环节为碳排放权的二级交易市场。依据税法规定，企业需按其所有收入来源扣除合理成本费用及损失后的余额缴纳联邦企业所得税和州企业所得税。企业碳交易过程中产生的收益或损失，需按税法汇总计算企业所得税。总体来看，加州和RGGI各州的税率水平较高，但由于这两个碳市场在整个美国属于经济发展水平较高的地区，企业的承受能力较高，对碳市场征税给企业造成的负担不会太重。在税收优惠方面，美国两大碳市场在企业所得税方面并未给予特殊的优惠与补贴。
不同于欧盟，美国的区域碳市场是各州政府自行开展，并采取多种措施应对流动性问题。一是灵活设置初始配额总量。RGGI运行中曾面临因配额过剩造成市场价格低迷、活跃度低的问题，之后RGGI对初始配额的总量设置进行了改革，极大地缩减了配额供应，激活了市场。二是出台节能减排相关的税收政策。如加州征收的燃料税，包括联邦和州设定的燃料税，提高了碳排放成本和企业参与碳交易的积极性。三是采取税收优惠政策。通过给予减税、免税等优惠措施，鼓励企业进行节能减排技术的开发，降低碳排放量，激励企业通过碳交易获取收益。四是建立碳价价格调控机制。比如成本控制储备机制、拍卖保留价格、价格安全阀机制等，对增强市场流动性具有重要意义。
美国目前只建立了几个区域碳排放权交易市场，即使已经运行的RGGI碳市场，也仅覆盖电力行业。全美范围内仍有大量的碳排放主体并未纳入该市场的管控范围。对碳市场无法覆盖的领域，美国也开始尝试建立碳税制度，并将对该项制度的讨论提上日程。
美国尚未实施碳边境调节机制，但拜登政府表示要对那些“未能履行气候和环境义务”国家的商品征收“费用”，并且将与致力于应对气候变化的盟友和伙伴合作，在适当的情况下，考虑征收“碳边境税”或“边境调节税”。
推进碳交易市场健康发展的税收制度有五大特点
从国际实践看，推进碳交易市场健康发展的税收制度具有以下特点：第一，注重企业的负担能力。对控排企业而言，节能减排需要投入大量的资源，参加碳排放权交易需缴纳相关税费，特别是在初始阶段以拍卖形式有偿取得配额进一步提高了碳排放的成本。欧盟和美国在制定碳市场税收政策时都考虑了企业的负担水平，较好地体现了税收的支付能力原则。
第二，碳排放权交易的税收政策清晰明确。碳排放权作为一种特殊的交易标的，其资产属性的明确至关重要。尽管在理论上并没有达成共识，但欧盟各国均根据本国国情明确了碳排放权的资产性质和税收政策，为碳排放权交易奠定了良好的税收制度基础。
第三，碳税与碳排放权交易协调配合，促进温室气体减排。各国将碳税或能源税与碳排放权交易市场互为补充，保障碳排放主体的税收公平，避免碳泄露，促进碳排放权交易，推进碳减排。一些国家利用碳税保障碳排放权交易市场碳价的稳定。
第四，注重合理的税收优惠。各国注重碳减排政策双重红利效应的发挥，出台了一些碳减排的优惠政策。如英国开征气候变化税时降低了由雇主缴纳的英国国民社会保险税率，保持气候变化税的“税收中性”，尽可能不影响企业的竞争力。
第五，加强国家间的碳边境协调。欧盟与美国都很关注国家间的碳边境调节机制，注重解决纳入碳排放交易市场企业的全球竞争力和碳泄漏问题。特别是欧盟已经通过了碳边境调节机制议案，避免因大力减缓气候变化而导致欧盟企业面临不公平竞争。
完善我国碳排放权交易市场的税收治理建议
为了实现“双碳”目标，我国正在积极推进全国碳排放权交易市场发展。健全的碳排放税收政策对碳排放权交易的平稳运行和健康发展具有重要意义。借鉴欧盟和美国的国际经验，立足本国国情，提出以下税收治理建议。
一是明晰碳排放权课税性质。我国碳市场尚处于发展的初期阶段，应尽可能减少征税带来的消极影响，建议加强税收、财会制度的协调配合，现阶段可考虑根据不同涉税主体来确认碳配额的性质，将控排企业的配额确认为“无形资产”，将机构投资者的配额确认“金融资产”，简化税务处理，促进企业积极参与碳交易。
二是完善碳排放权交易市场的配套税收政策。目前我国碳排放权交易的涉税环节主要包括配额分配的一级市场和配额交易的二级市场。对企业在初始分配阶段无偿取得的配额，建议不做税务处理。对其有偿取得的配额，关键是做好碳配额取得成本的扣除。建议增值税方面考虑差额征税的方式，将配额的购买成本抵减销售收入，降低纳税人负担。关于碳排放权的计税周期，建议与企业其他业务的计税周期一致，降低企业遵从成本。关于碳排放权交易市场中的另一种交易产品——核证自愿减排量（简称CCER），企业间进行CCER交易或置换涉及增值税、所得税、印花税等税务处理，建议在遵循合理税负的原则下，尽快完善碳交易配套税收政策，推进碳排放权交易市场的平稳运行。
三是加强税收引导与激励，提高碳市场的流动性。鼓励参与主体多元化。给予投资者一定的税收优惠政策，吸引更多的机构投资者和个人投资者参与碳交易。进一步提高现行税制的绿色化程度，加大企业排放温室气体的成本，倒逼不同减排能力的企业积极参与碳交易。鼓励绿色低碳经济发展。出台多层次、多形式的税收优惠政策，引导企业进行绿色低碳技术研发，发展可再生能源。同时，促进CCER抵消机制的发展，确保碳价处于一个合理稳定的区间，提高市场主体的活跃度，推动企业盘活碳资产。
四是推进智慧税务建设，深化碳交易税收数据共享共用。全国碳排放权市场处于初级发展阶段，涉及多部门协调配合、多方主体涉税事项和多环节的税务处理，应注重对税务人员的培训，加快碳交易的税务信息化建设。不断完善税收大数据云平台，加强数据资源开发利用，持续推进与国家及有关部门信息系统互联互通。深化碳交易税收数据共享共用，加强智能化碳交易税收大数据分析，针对性完善现行税收制度。
五是加强与国外碳边境调节机制的协调配合。我国要加强气候外交并积极参与世界贸易框架下的环境保护相关条款的谈判，构建与碳边境调整机制衔接和协调的国内税收制度。应进一步扩大碳定价的覆盖范围，考虑适当时机针对排放温室气体但尚未纳入碳排放权交易市场的行业和经济主体开征碳税，建立起清晰的碳定价路线图，促进国内碳排放经济主体的税负公平，为与欧盟等就碳边境调节机制实施方案对话创造有利条件。
（作者马海涛系中央财经大学副校长，刘金科系中央财经大学财税学院副院长）
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